注册会计师审计侵权责任相关问题探析 
刘桂丽
(福建师范大学，福建 福州350007) 
　　摘　要： 近几年，越来越多的会计师事务所因审计失败而陷入“审计门”事件中，会 计师事务所审计侵权责任成为“审计门”事件中学术界争论的焦点。在会计师侵权责任承担 方式方面，只有在故意且明知的情况下才应当追究会计师的连带责任；在会计师因过失审计 失败的情形下应当采用按份责任的侵权责任承担方式。在第三人范围问题方面，应借鉴英美 法系国家的做法，采用已知第三人的范围，而不应当无限制扩大会计师对第三人承担责任的 范围。
　　关键词：会计师；审计；侵权责任  
　　中图分类号：F233　文献标识码：A　文章编号：1008-7508（ 2010）05-0101-03
　　2010年的钟声已经敲响，当大家都沉浸在新年的欢歌笑语中时，普华永道却身陷“审 计门”，此前中建材投资有限公司(以下简称中建材投资)一纸诉状将普华永道中天会计师事 务所有限公司(以下简称普华永道)告上北京市朝阳区人民法院，理由是普华永道在审计中建 材投资持股的北京百安居装饰建材有限公司(以下简称北京百安居)时存在审计不实，构成了 对中建材投资合法权益的侵害。2009年8月份，朝阳区人民法院正式受理此案。中建材投资 在起诉书中明确指出，普华永道审计报告存在若干不实，追索因其审计不实造成的损失人民 币400余万元。据悉，中建材投资还将在深圳当地法院提起关于普华永道对深圳百安居审计 责任的诉讼，索赔金额达1000多万元。普华永道并非第一次遭遇“审计门”。2006年，普华 永道就曾因为违反审计程序，擅自出具不实审计报告而被上海外高桥保税区开发股份有限公 司申请仲裁，索赔2亿元。虽然双方最终达成和解，但是普华永道却为此向外高桥支付了约2 000万元的赔偿金。2009年11月，股民诉外高桥证券虚假陈述赔偿纠纷案获得法院正式受理 ，普华永道还面临被追加为共同被告、承担民事赔偿责任的麻烦。
　　身陷“审计门”并非普华永道一家，同为世界四大会计师事务所之一的德勒也有过同样 的遭遇，早在2006年的科龙案中就有科龙股民一纸诉状将承担审计的德勒会计师事务所告上 法庭；2007年11月上海航天机电股份有限公司又以其审计服务公司德勒在提供审计服务的过 程中，所提供审计报告与实际情况不符的事实，客观上促成其出纳人员挪用公司巨额资金， 造成直接损失629万元为由，向上海浦东新区人民法院提起诉讼。
　　注册会计师承担侵权责任的方式以及第三人的范围问题，成为“审计门”事件中会计界 和法律界讨论的焦点。下面笔者就这两个问题进行一些探讨。
 　一、会计师民事侵权责任的承担方式：连带责任还是按份责任
　　1、连带责任
　　这是绝大多数社会公众及部分法律人士普遍支持的主张，连带责任制度使得对损害发生 有过错的多名被告共同地且分别地对原告的损失承担全部责任，最有效的保护了原告的利益 。当公司财务丑闻败露时，公司往往已经无清偿能力或宣告破产，而负有责任的公司管理层 个人财力有限，因此，为公司进行审计的会计师就成为惟一有意义的诉讼目标。会计师有职 业保险，大会计师行的财政实力甚至在一些大公司之上，同时会计师行大多实行合伙制，众 多合伙人对合伙的债务承担连带责任，等等，这一切都使得会计师成为最理想的被告。① 
　　证券法以保护大众投资人利益为基本目的，而连带责任规则增加了投资人获得全额赔偿 的可能性。投资人可以从任何一位有过错的被告那里获得全额赔偿，不论该被告的过错程度 。承担连带责任的被告如果支付赔偿超出了合理范围，根据共同过错分担原理，可以向其他 被告要求分担超额部分；如果其他被告无支付能力，公平原则认为让有过错的被告承担损失 比让无辜的原告承担损失更合理。②
　　2、按份责任
　　又称比例责任，是将损害赔偿责任限定在每位被告的过错程度之内，如果其中一个被告 没有支付能力，其他被告没有代偿的义务。会计职业界主张，当审计失败源于会计师的执业 过失时，会计师并不存在与客户共同侵害第三人利益的主观意图，不应当与客户承担连带责 任，而应按照自己的过错程度承担按份责任。③
　　在20世纪90年代，普通法国家的会计职业界积极游说本国立法者进行连带责任制度改革 ，要求确立责任与过错一致的按份责任制度。在美国，继各州在20世纪80年代陆续放弃或修 正连带责任规则后，1995年的《证券私人诉讼改革法案》首次在制定法中确认了按份责任制 度。但在英国，受内阁贸工部委托对这一问题进行调研的普通法委员会在1996年公布了《关 于连带责任制度改革的可行性研究报告》，坚决反对引入按份责任制度。
　　在我国，2007年6月通过的《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动 中民事侵权赔偿案件的若干规定》（简称法释［2007］12号）中，第五条规定了会计师在明 知 且故意造成审计失败的情形下应该与被审计单位一起承担连带赔偿责任，第六条规定：“会 计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院 应当根据其过失大小确定其赔偿责任。”第十条第二款规定：“对被审计单位、出资人的财 产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应 的赔偿责任。”从这两条中我们可以找到按份责任的影子。
　　笔者认为，连带责任对原告利益的保护是以被告丧失对责任的预期为代价的，它导致一 个可能对损失仅负很小一部分责任的被告却要承担支付全部判决的义务，这对特定的被告来 说是不公平的，它与现代社会所信奉的“责任与过错相匹配”的理念发生直接冲突。连带责 任引起的另一个后果就是针对“深口袋”被告的诉讼迅速增加，原告总是寻找大公司或富有 的专业机构作为诉讼目标，尽管他们的过错或与原告损害直接的联系可能并不明显。很多诉 讼在法律上站不住脚，但给会计师行造成很大的压力，迫使它们寻求迅速和解，以免诉讼缠 身影响事务所的声誉和业务的正常进行，出现诉讼费用远远超过赔偿本身，甚至迫使会计师 行宣布破产的怪现象。因此笔者赞成法释［2007］12号规定的做法，只有在故意且明知的情 况 下追究会计师的连带责任；在会计师因过失审计失败的情形下采用按份责任的侵权责任承担 方式，这样做更有利于社会公正的实现。
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　　二、 第三人范围的争议
　　这里的第三人问题，是指虽未与会计师事务所订立契约关系，但依赖会计师鉴证的财务 报表信息作出投资决策的人。作为专业人士的注册会计师应基于委托合同对委托人承担合同 责任，对此当无疑义。但是，对与之没有合同关系第三人的法律责任问题，特别是在因出具 有瑕疵的审计报告而致信息使用人受损时，应当对多大范围的第三人承担责任问题一直是一 个倍受争议的话题。在当前学界，无论是普通法系还是大陆法系国家，如果是会计师的故意 行为，则其应当对任何依赖其信息而致损的第三人承担民事责任，皆无争议。但对于过失状 态下致第三人损害应如何承担责任，在学术界和国内外司法实践中争议不断，具体判定标准 也在不断调整之中。
　　1、合同相对人原则
　　该标准亦称“厄特马斯标准”。由美国大法官Cardozo在Ultramares Corp案中提出，即 对基于过失诉因而主张的纯经济利益损失赔偿请求，在会计师事务所与第三人之间满足契约 相对性的前提下，才能准许。④用契约相对性原则拒斥会计师对第三人的责任，这既与侵 权 责任的基本理念格格不入，又与保护投资者权益的主流背道而驰。虽然合同相对性原则遭到 广泛批评，但直到今天，在美国仍然有9个州基本遵循该规则。⑤
　　2、已知第三人原则
　　己知第三人原则，是指不实陈述人需对其已经知道会依赖其陈述的第三人负注意义务。 已知第三人原则在不实陈述领域突破了传统的合同相对人原则的限制，将会计师过失侵权责 任确定在已知的第三人范围内，没有扩大到所有信息使用人。对于审计报告而言，由于很多 情况下无法确定陈述人究竟会将其用于哪些交易，这就事实上限制了陈述人承担责任的范围 。会计师不对其客户之外的任何人承担责任，除非该会计师事先知道其报告将会被使用，被 谁使用以及用于哪些交易。
　　3、可预见第三人原则
　　可预见第三人原则要求会计师对任何可以预见到将依赖其审计报告的第三人所遭受的损 失承担责任。由于经审计的财务报告在现代经济生活中被人们广泛使用，不论是商业决策、 投资决策，还是政府部门对市场的监管，决策者往往首先通过经审计的财务报告获取相关信 息。“可预见第三人原则”也就意味着所有依赖财务报告进行的商业决策甚至有关监管机构 的决策都是会计师可以预见到的，这就最大限度地扩展了会计师对第三人注意义务的范围。 
　　4、已知第三人原则的回归
　　采用“可预见的第三人原则”后，会计师行业陷入了诉讼危机之中。由于会计师在“可 预见的第三人原则”下面临很大的诉讼风险，会计师行纷纷采取了保守的审计策略。在设计 审计程序时，就以预防诉讼风险为导向，导致了社会资源的浪费。很多保险公司由于惧怕诉 讼风险所带来的不利影响，都拒绝对会计师职业责任承保；即使提供会计师职业责任保险的 保险公司，保险费用也大幅上升，导致很多会计师行没有购买任何保险。于是，英美法国家 又出现了向“已知第三人原则”回归的潮流。
　　在我国法律体系中，“第三人范围”又称“利害关系人范围”。我国法释［2007］12号 第一、二条规定了注册会计师对利害关系人负有民事赔偿责任，并且规定了利害关系人的范 围 。 其中第一条规定：“利害关系人以会计师事务所在从事注册会计师法第十四条规定的审计业 务活动中出具不实报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼的，人民法 院应当依法受理。”第二条规定：“因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与 被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自 然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。”笔者认为，此处利 害关系人范围的规定有扩大之嫌，是借鉴英美法系可预见第三人的标准，如此会过分扩大会 计师对第三人的责任，造成会计师承担的责任与其过错程度不成比例，责任认定有违公平 原则。　　在实践中，相当一部分的第三人是专业投资机构（如投资银行、商业银行）或经验丰富 的商人，他们本身有能力避免损失的发生。这是因为：一方面，这些机构或商人本身具有相 当的经济实力，与会计师，特别是无法获得责任保险的会计师相比，可能是一个更好的风险 承担者。要求会计师对这些第三人承担责任，而会计师不可能通过对这些人收费以获得补偿 ，这实际上是给第三人的意外之喜。另一方面，作为要求会计师承担民事责任的第三人，不 论是与被审计单位进行，还是购买了被审计单位的股票或债券，他们都是以商人的身份从事 的商事活动，而商业的固有风险是不可避免的。投资购买股票和债券的商业风险更是巨大， 这种投资行为本身就是一种投机行为，证券市场的千变万化更不单单是一份审计报告所决定 的，因此他们在进行此种交易或投资行为时，不可能单单依靠注册会计师出具的审计报告 作出决定，会计师事务所没有必要为他们的商业交易或投资失误而买单。
　　“审计门”现象的出现，已经危及到了审计行业的存续和发展，针对日益增多的诉讼纠 纷，保险公司越来越不愿给各大会计师事务所的审计业务承保，会计师事务所不堪重负，只 得通过提高审计费用的途径来减少损失，以普华永道为例，2003年为外高桥进行年报审计， 其审计费用为80万元，2004年续聘的审计费用为90万元。2005年则提出了120万元的续约要 求。尽管如此，与普华永道在外高桥案中支付的2000万元的和解费相比，这些审计费不过是 杯水车薪。作为世界四大会计师事务所之一的普华永道尚且如此，其他会计师事务所的境遇 可想而知。因此，笔者建议，针对“审计门”现象，我们不仅不应当加大对会计师事务所的 处罚力度，相反，我们应当加强对会计师们在因执业过失造成审计失败中的法律保护，在会 计师侵权责任承担方式方面，只有在故意且明知的情况下才应追究会计师的连带责任；在会 计师因过失审计失败的情形下应当采用按份责任的侵权责任承担方式。在第三人范围问题方 面，应借鉴英美法系国家的做法，采用已知第三人的范围，而不应当无限制扩大会计师对第 三人承担责任的范围。另外，应当进一步完善审计程序，提高审计质量，从而减少审计纠纷 的发生。

注释：
①刘燕.注册会计师民事责任研究一公众利益与职业利益的平衡［M］.北京：北京大学出版 社，2004：248.
②Adam F. Ingber, “10b-5 or No 10b-5: Are the Current Efforts to Reform Securit ies Litigation Misguide?”, 61 Fordham. L. R. 351,at 371(1993).
③刘燕.注册会计师民事责任研究一公众利益与职业利益的平衡［M］.北京:北京大学出版 社，2004：254.
④奚晓明主编:《最高人民法院关于会计师事务所审计侵权赔偿责任司法解释理解与 适用》［M］. 北京：人民法院出版社，2007：63.
⑤袁满君. 论会计师民事责任中的第三人范围［D］. 北京：对外经济贸易大学，2006：26 .
参考文献：
［1］刘燕.注册会计师民事责任研究一公众利益与职业利益的平衡［M］.北京：北京大学 出版社，2004.
［2］Adam F. Ingber, "10b-5 or No 10b-5: Are the Current Efforts to Reform Secur ities Litigation Misguide?", 61 Fordham. L. R. 351,at 371(1993).
［3］奚晓明.最高人民法院关于会计师事务所审计侵权赔偿责任司法解释理解与适用［M］.  北京：人民法院出版社，2007.
［4］袁满君. 论会计师民事责任中的第三人范围［D］. 北京：对外经济贸易大学，2006.

收稿日期：2010-04-02
作者简介： 刘桂丽（1983～）女，山东烟台人，福建师范大学法学院民商法专业在读研究生 。研究方向为商法。